Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων Συσχετιζόμενη με το Χρόνο

Η «Παραδοσιακή» Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων
Η πρόσφατη οικονομική κρίση που μαστίζει ολόκληρο τον κόσμο, συμπεριλαμβανομένης και της Ελλάδας, καθιστά τη σημασία ενός αξιόλογου επιχειρηματικού συστήματος κοστολόγησης πιο επίκαιρη από ποτέ. Σε περιόδους κρίσεως, μέλημα των επιχειρήσεων είναι να μειώσουν το κόστος τους, αφού δεν μπορούν να αυξήσουν τα έσοδά τους, και για να το επιτύχουν αυτό, το σύστημα κοστολόγησης που διαθέτουν θα πρέπει να τους προμηθεύσει με όλες εκείνες τις σημαντικές πληροφορίες ώστε να λάβουν τις κατάλληλες αποφάσεις και να προχωρήσουν σε διορθωτικές κινήσεις. Τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης έχουν δείξει τις διαχρονικές αδυναμίες τους και τη δυσκολία τους να υποστηρίξουν τις διοικητικές αποφάσεις με ουσιαστικό τρόπο.
Ενα από τα συστήματα κοστολόγησης που προσπάθησε να καλύψει το υφιστάμενο κενό ήταν η Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων (Activity Based Costing ή ABC) των Kaplan και Norton, σύστημα που μετρά σχεδόν μία εικοσαετία διεθνούς «προϋπηρεσίας».
Σύμφωνα με τη φιλοσοφία της Κοστολόγησης Δραστηριοτήτων, η οποία είχε ιδιαίτερη απήχηση στους μηχανικούς, το κόστος θα πρέπει να εντοπίζεται στις δραστηριότητες που απαιτούνται για την πώληση ενός προϊόντος ή την εξυπηρέτηση κάποιου πελάτη, αφού οι δραστηριότητες είναι αυτές που καταναλώνουν πόρους, και επομένως φορτίζουν με κόστος τον οργανισμό.
Εάν θα θέλαμε να αναφέρουμε ένα παράδειγμα, ας υποθέσουμε ότι ένα Τμήμα Εξυπηρέτησης Πελατών πραγματοποιεί τρεις δραστηριότητες: επεξεργασία των παραγγελιών, διαχείριση αιτημάτων των πελατών και πιστωτικό έλεγχο.
Ας υποθέσουμε ότι το συνολικό κόστος του Τμήματος ανέρχεται σε 560.000 ευρώ (λαμβάνοντας υπόψη το κόστος προσωπικού, το κόστος Διοίκησης, το κόστος χρήσης πληροφοριακών συστημάτων, τηλεπικοινωνιών καθώς και τμήμα κάποιων άλλων γενικών εξόδων). Περαιτέρω, ο αριθμός των παραγγελιών ας υποθέσουμε ότι είναι 49.000, ο αριθμός των αιτημάτων 1.400 και ο αριθμός των πιστωτικών ελέγχων 2.500.
Με βάση την Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων, εάν είναι γνωστό ότι οι υπάλληλοι διαθέτουν το 70% του χρόνου τους σε διεκπεραίωση παραγγελιών, 20% του χρόνου τους σε αιτήματα πελατών και 10% στον πιστωτικό έλεγχο, προκύπτει ότι η κάθε παραγγελία κοστίζει στην επιχείρηση 8 ευρώ, κάθε αίτημα πελάτη 40 ευρώ και κάθε πιστωτικός έλεγχος 44,80 ευρώ. Αναμφισβήτητα, η λογική της Κοστολόγησης Δραστηριοτήτων είναι αρκετά απλή και εύστοχη, διευκολύνοντας την επιχείρηση να προσδιορίσει το κόστος που συνεπάγεται για αυτήν κάθε τελικό αντικείμενο κόστους (πελάτης, προϊόν ή οτιδήποτε άλλο).
Παρ’ όλα αυτά, η εφαρμογή ενός τέτοιου συστήματος στο σύνολο των Τμημάτων και Διευθύνσεων της επιχείρησης και για το σύνολο των δραστηριοτήτων αποδεικνύεται μία πολύ δύσκολη υπόθεση που απαιτεί την ενεργή συμμετοχή πολλών υπαλλήλων για την καταγραφή των απαραίτητων δεδομένων, καθώς και τη χρήση προηγμένων πληροφοριακών συστημάτων κοστολόγησης αφού συμβατικά εργαλεία δεν μπορούν να διαχειριστούν το μεγάλο όγκο πληροφοριών. Λαμβάνοντας υπόψη ότι οι υποχρεώσεις που επιβάλλονται από την ελληνική νομοθεσία για συγκεκριμένο τρόπο αναφοράς του κόστους των επιχειρήσεων, ένα σύστημα Κοστολόγησης Δραστηριοτήτων αποτελεί στη συντριπτική πλειοψηφία των περιπτώσεων παράλληλο σύστημα, αυξάνοντας τη δυσκολία υιοθέτησής του.

Πέραν όμως της πρακτικής δυσκολίας της λειτουργίας του συστήματος Κοστολόγησης Δραστηριοτήτων, υπάρχουν και ορισμένες τεχνικές αδυναμίες του. Επειδή ο υπολογισμός του κόστους πραγματοποιείται με βάση τις συνεντεύξεις που πραγματοποιούνται με τους ίδιους τους υπαλλήλους, η ABC δείχνει να μη λαμβάνει υπόψη τον πραγματικό βαθμό χρησιμοποίησης των πόρων και τείνει να τον θεωρεί ίσο με τη συνολική θεωρητική δυναμικότητά τους. Το αποτέλεσμα είναι να καταλήγει συχνά σε υπερεκτίμηση του μοναδιαίου κόστους ανά δραστηριότητα.

Μία Πιο Ευέλικτη Κοστολόγηση ABC
Δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι η Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων είναι μία επιτυχημένη προσέγγιση που κατάφερε να ξεφύγει από τη λογιστική θεώρηση του κόστους και επέτρεψε την παροχή χρησιμότατων πληροφοριών στις επιχειρήσεις που την υιοθέτησαν.
Είναι άλλωστε πάρα πολλές οι περιπτώσεις επιτυχιών που καταγράφονται σε θέματα εντοπισμού περιοχών κόστους που πριν ήταν εντελώς αδιαφανείς, σε θέματα ορθολογικότερης επιλογής του πορτφόλιου παραγόμενων προϊόντων, στη βελτίωση του σχεδιασμού νέων προϊόντων και στη διάκριση των συμφερόντων πελατών από τους ασύμφορους. Την τελευταία πενταετία, εμφανίστηκε μία νέα βελτιωμένη εκδοχή της κοστολόγησης δραστηριοτήτων που αποκαλείται Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων Συσχετιζόμενη με το Χρόνο (Time-Driven Activity Based Costing) που προσπαθεί να διορθώσει τις αδυναμίες της.
Η νέα προσέγγιση στηρίζεται στην απλοποιημένη λογική ότι οι Διευθυντές των επιχειρήσεων εκτιμούν απευθείας τις απαιτήσεις σε πόρους σε κάθε δοσοληψία, πελάτη ή προϊόν, αντί να υπολογίζουν πρώτα το κόστος κάθε δραστηριότητας και μετά να το διασπούν στα τελικά αντικείμενα κόστους.
Για κάθε κατηγορία πόρου απαιτούνται δύο μόνο δεδομένα: το κόστος κάθε παρεχόμενης χρονικής μονάδας δυναμικότητας του πόρου και ο αριθμός των απαιτούμενων χρονικών μονάδων δυναμικότητας του πόρου ανά αντικείμενο κόστους. Η προσέγγιση αυτή είναι απλούστερη από την παλιά, ενώ ταυτόχρονα αποδεικνύεται πιο ευέλικτη αφού επιτρέπει τον ακριβέστερο προσδιορισμό του κόστους πολύπλοκων και εξειδικευμένων δοσοληψιών.
Ο υπολογισμός της πρακτικής δυναμικότητας σε σχέση με τη θεωρητική από τους Διευθυντές μπορεί να επιτευχθεί με διάφορους τρόπους. Μία μέθοδος είναι η επεξεργασία ιστορικών στοιχείων και ο υπολογισμός της πραγματικής δυναμικότητας σε μία περίοδο που η επιχείρηση δούλεψε με το μεγαλύτερο αριθμό παραγγελιών, χωρίς υπερωρίες, έκτακτες καθυστερήσεις και προβλήματα στην ποιότητα των προϊόντων.
Ενας απλούστερος τρόπος, ο οποίος όμως δεν είναι πάντα πρακτικά εφαρμόσιμος, είναι να υποτεθεί ότι η πρακτική δυναμικότητα των μηχανών ανέρχεται στο 85% της θεωρητικής τους δυναμικότητας (αφαιρώντας χρόνους εξαρμόσεων και πάσης φύσεως καθυστερήσεων) ενώ η δυναμικότητα των εργαζομένων στο 80%. Γίνεται σαφές ότι οι παραπάνω μέθοδοι υπολογισμού δεν είναι απόλυτα ακριβείς, οι απαιτήσεις όμως για τους αναγκαίους υπολογισμούς είναι σαφώς μικρότερες ενώ ταυτόχρονα δεν είναι αναγκαστικά λιγότερο αξιόπιστες από πιο αναλυτικές μεθόδους, αφού τα δεδομένα συνήθως αλλάζουν καθημερινά.
Αναφερόμενοι ξανά στο παράδειγμα με το Τμήμα Εξυπηρέτησης Πελατών, εάν υφίστανται 28 υπάλληλοι στο Τμήμα και δουλεύουν 8 ώρες την ημέρα, κάθε τρίμηνο υφίστανται θεωρητικά 31.680 λεπτά ανά εργαζόμενο, ενώ στην πραγματικότητα, τα διαθέσιμα ανθρωπολεπτά αποτελούν το 80% ή 25.000 λεπτά. Ο συνολικός αριθμός ανθρωπολεπτών όλων των εργαζομένων το τρίμηνο είναι 700.000. Επομένως, αφού τα συνολικά γενικά έξοδα είναι 560.000 ευρώ (όπως αναφέρθηκε προηγούμενα), κάθε πραγματικό ανθρωπολεπτό κοστίζει 0,80 ευρώ.
Το επόμενο βήμα είναι ο προσδιορισμός του χρόνου που απαιτείται για μία μονάδα κάθε είδους δραστηριότητας που σχετίζεται με ένα συγκεκριμένο αντικείμενο κόστους (π.χ. προϊόν).
Στην περίπτωση του προηγούμενου παραδείγματος, ας υποτεθεί ότι μετά από συνεντεύξεις (ή προσωπική παρατήρηση), ο χρόνος επεξεργασίας μίας παραγγελίας είναι 8 λεπτά, ο χρόνος διαχείρισης ενός αιτήματος πελάτη είναι 44 λεπτά και ο χρόνος για τη διεξαγωγή πιστωτικού ελέγχου είναι 50 λεπτά.
Για μία ακόμα φορά αναφέρεται ότι η απόλυτη ακρίβεια των υπολογισμών δεν είναι πρακτικής αξίας λόγω της ευμεταβλητότητας των συνθηκών που επικρατούν.
Με βάση τα διαθέσιμα δεδομένα, προκύπτει ότι το κόστος επεξεργασίας μίας παραγγελίας είναι 6,40 ευρώ, το κόστος διαχείρισης ενός αιτήματος πελάτη είναι 35,20 ευρώ και το κόστος ενός πιστωτικού ελέγχου είναι 40 ευρώ.
Τα κόστη αυτά δεν εμφανίζονται τυχαία μικρότερα από αυτά της παραδοσιακής προσέγγισης ABC, αφού λαμβάνουν υπόψη με καλύτερο τρόπο την υπολειπόμενη δυναμικότητα, την οποία και δεν επιμερίζουν στα τελικά αντικείμενα κόστους.
Η αναξιοποίητη δυναμικότητα και το κόστος που συνεπάγεται είναι ενδιαφέρον αποτέλεσμα που προκύπτει και στο οποίο δίνεται ιδιαίτερη έμφαση από το νέο κοστολογικό σύστημα.
Επειδή, όπως αναφέρθηκε και προηγούμενα, οι συνθήκες είναι δυναμικές, η συντήρηση του συστήματος και η αναθεώρησή του είναι απαραίτητη ώστε να συνεχίζει να είναι επίκαιρο, μόνο που τώρα είναι ευκολότερη υπόθεση απ’ ότι στο παραδοσιακό σύστημα ABC. Αναθεώρηση μπορεί να απαιτηθεί σε δύο περιπτώσεις: εάν πραγματοποιηθεί αλλαγή στο κόστος των πόρων (π.χ. λόγω αύξησης των αμοιβών προσωπικού ή αγοράς ενός νέου μηχανολογικού εξοπλισμού) ή εάν πραγματοποιηθεί αλλαγή στην αποδοτικότητα των πόρων (π.χ. λόγω φαινομένων της καμπύλης μάθησης, ή βελτίωσης των παραγωγικών διαδικασιών).
Σε κάθε περίπτωση, η αναθεώρηση είναι καλό να πραγματοποιείται όταν συμβαίνουν αλλαγές και όχι αναγκαστικά σε ημερολογιακά τακτά χρονικά διαστήματα. Με αυτόν τον τρόπο θα διασφαλιστεί η επικαιρότητα του κοστολογικού συστήματος, ενώ ταυτόχρονα αποφεύγονται ανανεώσεις που δεν έχουν πρακτικό νόημα, εάν δεν έχει πραγματοποιηθεί κάποια σημαντική μεταβολή.

Η Συσχέτιση του Κόστους με το Χρόνο
Μέχρι αυτό το σημείο, ο τίτλος «Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων Συσχετιζόμενη με το Χρόνο» δεν έχει επαρκώς τεκμηριωθεί, αφού δεν έχουμε αναφέρει σε σημαντικό βαθμό τη διάσταση του χρόνου. Στην πραγματικότητα, σε όσα αναφέρθηκαν παραπάνω έχει υποτεθεί σιωπηρά ότι όλες οι δραστηριότητες μίας συγκεκριμένης κατηγορίας είναι ισοδύναμες και απαιτούν τον ίδιο χρόνο για να πραγματοποιηθούν.
Η επιχειρηματική πραγματικότητα διαψεύδει κάτι τέτοιο σημαντικά. Η ανανεωμένη κοστολογική προσέγγιση ABC μπορεί να αντιμετωπίσει τέτοιου είδους διαφοροποιήσεις, παρέχοντας σημαντικά ακριβέστερα αποτελέσματα, αντιμετωπίζοντας όλες τις διαφορετικές περιπτώσεις ως νέες δραστηριότητες.
Παρότι οι δοσοληψίες μπορεί να γίνουν αρκετά πολύπλοκες στην πράξη, οι Διευθυντές είναι σε θέση να εντοπίσουν τους παράγοντες που τις καθιστούν πολύπλοκες, επομένως μπορούν και να τις κοστολογήσουν.
Σε αρκετές μάλιστα περιπτώσεις, στα προηγμένα συστήματα ERP (τα οποία έχουν πλέον και οι ελληνικές επιχειρήσεις, τουλάχιστον οι μεγαλύτερες) τηρούνται πληροφορίες σχετικά με τέτοιους παράγοντες, οπότε ο υπολογισμός του κόστους που συνεπάγονται γίνεται ακόμα ευκολότερος. Για να γίνει πιο κατανοητό το συγκεκριμένο σημείο, ας θεωρήσουμε την περίπτωση όπου η διανομή ενός προϊόντος μπορεί να πραγματοποιηθεί με διαφορετικούς τρόπους ανά περίπτωση, αφού σε ορισμένες περιπτώσεις απαιτείται ιδιαίτερη συσκευασία, ή απαιτείται αεροπορική αποστολή και όχι συμβατική.
Με βάση τη συνήθη πρακτική, ο χρόνος προετοιμασίας μίας τυπικής δρομολόγησης ενός προϊόντος απαιτεί 0,5 λεπτά, σε ειδικές περιπτώσεις απαιτεί 6,5 πρόσθετα λεπτά για ενισχυμένη συσκευασία και 2 πρόσθετα λεπτά εάν πρόκειται να μεταφερθεί με αεροπλάνο. Στην προκειμένη περίπτωση, ο τύπος που περιγράφει το χρόνο συσκευασίας είναι:

(Χρόνος Συσκευασίας) = 0,5 λεπτά + 6,5 λεπτά (εάν απαιτείται ειδική συσκευασία) +2,0 λεπτά (εάν απαιτείται συσκευασία για αεροπορική μεταφορά)

Στην πραγματικότητα, αυτό το οποίο έγινε παραπάνω, είναι η διάσπαση μίας δραστηριότητας σε επιμέρους δραστηριότητες, οι οποίες δεν υφίστανται σε όλες τις περιπτώσεις. Με αυτόν τον τρόπο, η επιχείρηση μπορεί να εξάγει ασφαλέστερα συμπεράσματα για το κόστος, χρησιμοποιώντας στοιχεία τα οποία στις περισσότερες περιπτώσεις ούτως ή άλλως διαθέτει.

Ορισμένα Συμπεράσματα
Τα τελευταία χρόνια αναφέρονται περιπτώσεις επιτυχούς εφαρμογής της νέας προσέγγισης Κοστολόγησης Δραστηριοτήτων σε αρκετές επιχειρήσεις, μεγάλου ως επί το πλείστον μεγέθους.
Οι περισσότερες από αυτές αναφέρουν την αποκόμιση σημαντικού οφέλους λόγω καλύτερης πληροφόρησης που τις βοήθησε να αναθεωρήσουν τις απόψεις τους για το ποιοι είναι οι καλοί τους πελάτες και ποιοι όχι, ποια είναι πραγματικά τα επικερδή τους προϊόντα, πού θα πρέπει να αποθηκεύονται τα προϊόντα τους στους αποθηκευτικούς χώρους, πόσο συχνά θα πρέπει να γίνονται παραδόσεις στους πελάτες τους και τι υπηρεσίες συμφέρει πραγματικά να παρέχουν.
Από πριν, η Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων κατάφερε να προσφέρει μία εναλλακτική θεώρηση του κόστους βοηθώντας στην κατανόηση του λόγου ύπαρξής του και ενισχύοντας τις δυνατότητες περιορισμού του.
Η νέα προσέγγιση έρχεται να δώσει έμφαση στις ιδιαιτερότητες που μπορεί να υφίστανται στην επιχειρηματική πραγματικότητα, περιορίζοντας το φόρτο λειτουργίας και συντήρησης του κοστολογικού συστήματος και επιτρέποντας την επιλογή του εύρους του με βάση τις εκάστοτε ανάγκες της Διοίκησης. Ισως αυτές οι αλλαγές πείσουν περισσότερες επιχειρήσεις στο να υιοθετήσουν τη φιλοσοφία της ABC ώστε να επιτύχουν με αποδοτικότερο τρόπο τον έλεγχο του κόστους, κάτι που είναι πιο σημαντικό από ποτέ αφού συνδέεται με την ίδια τη βιωσιμότητά τους.

του Νικόλαου Α. Παναγιώτου, Λέκτορα ΕΜΠ, Σχολή Μηχανολόγων Μηχανικών, Τομέας Βιομηχανικής Διοίκησης & Επιχειρησιακής Ερευνας